ÖZ

Bu Yazının özü, vergiye uyumlu mükelleflere tanınan % 5 vergi indirim hakkının kullanılabilmesi için kurumlar vergisi beyanname verilme son günün beklenilmesinin gereksiz olduğu üzerinedir.

KONU VE SORUN

Gelir Vergisi Kanunu’nun mük. 121’nci maddesi ile “vergiye uyumlu mükelleflere” belirli şartlar altında hesapladıkları gelir (kurumlar) vergilerinin % 5’i tutarındaki verginin indirilmesi imkanı getirilmiştir.

Bu % 5’lik vergi indirimi, mükelleflere (indirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar) mahsuben iade edilmesi şeklinde kullanılacaktır.

Yasa’nın mezkur maddesinin ilgili kısmı şu şekildedir: “… indirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez…”

Bu aşamada mükelleflerin şu şekilde bir sorun yaşadıkları gözlemlenmiştir:

Bilindiği üzere kurumlar vergisi beyannamesi 01-25 Nisan tarihleri arasında verilebilmektedir.

Bazı mükelleflerin beyannamelerini son gün olan 25 Nisan’dan önce, örneğin 10, 11, 12, 13, 14 Nisan gibi bir tarihte verdikleri ve söz konusu % 5’lik vergi indirim haklarını da, vadesi kurumlar vergisi beyanname verilme tarihinden önceki bir tarihe rastlayan diğer vergi borçlarına “mahsup” talep etmeleri halinde bu mahsup talepleri yerine getirilmemektedir.

Daha kalıcı olması amacıyla; örneğin kurumlar vergisi beyannamesini 10 Nisan günü verip, 90 bin TL % 5 vergi indirim hakkı elde eden bir mükellef, Maliye İdaresi’ne göre bu söz konusu indirim tutarını ancak vadesi 25 Nisan’dan sonraki bir tarihe rastlayan diğer vergi borçlarına mahsup edebilir, vadesi 25 Nisan’dan önceki bir tarihe rastlayan diğer vergi borçlarına mahsup edemez.

Baştan belirtelim ki Maliye İdaresi’nin bu görüşü hatalı olup, birçok mağduriyete yol açmıştır.

MALİYE İDARESİ’NİN GÖRÜŞÜ

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın bir mükellefimize verdiği 24.07.2019 tarih ve 62030549-120 (mük121-2019/750)-E-401197 Sayılı Özelge aşağıdaki gibidir:

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 121 inci maddesinde Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon (305 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 1/1/2019 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere 1.200.000 TL) Türk lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir.

Söz konusu indirimden faydalanabilmek için;

1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla  (7162 sayılı kanunun 3 üncü maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:30.01.2019) 250 Türk lirasına  kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.) (7162 sayılı kanunun 3 üncü maddesiyle eklenen cümle; Yürürlük: 30.01.2019) Vergi kanunları gereğince, tecil edilerek belirlenen şartların gerçekleşmesine bağlı olarak terkin edilecek vergilerin, şartların sağlanamaması halinde kanunlarında belirlenen tecil süresinin sonunu takip eden onbeşinci günün bitimine kadar ödenmesi şartıyla bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.

2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.),

3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması,

şarttır.

İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilenler, bu madde hükümlerinden yararlanamazlar.

Bu madde kapsamında vergi indiriminden yararlanan mükelleflerin, öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespiti hâlinde ilgili vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilir. Bu hüküm, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yılda herhangi bir vergiye ilişkin beyanların gerçek durumu yansıtmadığının indirimden yararlanıldıktan sonra tespiti üzerine yapılan tarhiyatların kesinleşmesi hâlinde de uygulanır ve bu takdirde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı, yapılan tarhiyatın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar.

Bu maddede geçen vergi beyannamesi ve vergi ibareleri, Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken vergi beyannameleri ile bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri ifade eder.

Birinci fıkrada yer alan tutar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan tutarın % 5’ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. (700 Sayılı KHK’nın 45 inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 09.07.2018) Cumhurbaşkanı, birinci fıkrada yer alan oranı ve tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, kanuni oran ve tutarına getirmeye; Maliye Bakanlığı, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, kanuni süresinde vermiş olduğunuz muhtasar beyannamede tahakkuk eden vergilerin, gelir/kurum beyannamesinin verilmesi gereken beyan tarihinin son gününü izleyen bir tam yıl içerisinde tahakkuk eden diğer vergilerden mahsubu talep edilebilir olup sistem kayıtlarımızın tetkikinde 19.04.2019 tarihinde mahsup talebinde bulunduğunuz tespit edilmiştir. Buna göre şirketiniz tarafından, gelir/kurum beyannamesinin verilmesi gereken beyan tarihinin son gününden önce mahsup talebinde bulunulması sebebiyle mahsup talebinizin  yerine yetirilmesi mümkün bulunmamaktadır.”  

MÜKELLEFLERE ÖDEME EMRİ GÖNDERİLMEKTEDİR

Kurumlar Vergisi Beyannamesinin verilmesi gereken sürenin son gününü (25 Nisan) beklemeden beyannamesini veren vergiye uyumlu bir mükellefin elde etmiş olduğu % 5’lik vergi indirim hakkını mahsup yolu ile kullanmak istemeleri halinde mahsup işlemleri kabul edilmeyerek mahsup ettikleri vergi borçları için ödeme emri gönderilmektedir.

Diğer bir deyişle; yasa gereği “01-25 Nisan” tarihleri arasındaki herhangi bir günde verebildikleri kurumlar vergisi beyannamelerini “son gün” olan 25 Nisan’ı beklemeden (örneğin 10 Nisan günü) veren mükelleflere vadesi 25 Nisan’dan önceki bir döneme rastlayan diğer vergi borçlarına mahsup ettirmemek, kısacası ödevlerini zamanında (hatta zamanından önce) yerine getiren dikkatli ve titiz mükellefleri cezalandırma sonucunu doğurmaktadır.

VERGİ İDARESİ’NİN MAHSUP İŞLEMİNİ NEDEN YAPMIYOR?

Her ne kadar yukarıda yapılan izahatlardan ve Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu Özelge’den konu net olarak anlaşılsa da, Vergi Dairesi’nin söz konusu mahsup işlemini yapmamasının gerekçesini bir kez daha burada vurgulamak isteriz.

Şöyle ki; Vergi Dairesi, mükelleflerin Kurumlar Vergisi Beyannamelerini 01-25 Nisan tarihleri arasında verebileceğini kabul etmekle birlikte, mahsup işleminin ancak vadesi 25 Nisan’ı takip eden günden sonraki vergi borçları için talep edilebileceğini, bunun yasa’nın ifadesinden çıktığını ileri sürmektedir.

Vurgulamak isteriz ki; Vergi Dairesi’nin iddiası yasa’nın lafzında, ruhunda ve amacında yoktur.

Ayrıca; “1 Nisan’dan 25 Nisan’a kadar verilebilecek bir beyannameden doğan ‘indirim hakkı’ 25 Nisan’dan sonra mahsup edilebilir” mantığı doğru bir mantık değildir.

Şöyle ki; mükellefler 01-25 Nisan arasında verebilecekleri bir beyannameyi, 24’ünde, 23’ünde, 22’sinde …. vs. de verebilirler.

Hatta, beyannameleri hazırsa “1” Nisan’da dahi verebilirler.

Bu şekilde, son günü beklemeden beyannamesini veren mükelleflere “neden son günü beklemedin, son günden önce verdin, son günü beklemediğin için sana mahsup imkanı vermiyorum!” denilemez. Tam tersine, bu şekilde ödevlerini son günü beklemeden yerine getiren mükellefler, tebrik edilir.

Konunun bir ileri safhası da şudur: Vergi Dairesi, sürenin son gününü beklemeden veren mükelleflerin mahsup yapabilme hakkının ancak 25 Nisan’dan (beyanname verilebilmesinin son günü) sonra başladığını iddia etmektedir.

Bu şekilde Kanun’un ödevlerini süresinde (hatta süresinden önce) yerine getiren ve vergiye uyumlu mükelleflere yine Kanun’un getirdiği % 5 indirim hakkını (Vergi İdaresi kendisi ile çelişerek) kullandırmamaktadır.

Daha açık bir ifade ile; vergiye uyumlu, doğru ve dürüst mükellefe yasanın vermiş olduğu % 5 indirim hakkını, bir adım ileriye giderek, son gün olan 25 Nisan’ı beklemeden gayet doğru ve tertipli bir mükellef olarak örneğin 10, 11, 12, 15, 19 … Nisan günü beyanname vermesini cezalandırmaktadır.

Yani bir taraftan birinci güzel hareketi/hareketleri (% 5 indirim hakkı kazanmak) ödüllendirmekte, diğer taraftan ikinci güzel hareketi (kurumlar vergisi beyannamesini son günü beklemeden vermek)  cezalandırmaktadır.

Bu da tabi Kanun’un ve Kanun koyucunun amacına (dürüst mükellefleri ödüllendirme) aykırı bir tutum ve davranıştır.

KANUN LAFZI VE RUHU

Yukarıda da yer aldığı gibi konumuz ile ilgili Kanun maddesi; “… yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir…” şeklindedir.

Kanun maddesinin lafzı’nda (sözel anlamında) “…kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen…” şeklinde bir ifade yer almaktadır.

Burada dikkat edilmesi gereken tarih, Kurumlar Vergisi Beyannamesinin verilmesi gereken son gün vs. değildir. Beyannamenin verilmesi gereken tarih 01-25 Nisan tarihleri arasıdır.

Yukarıda da ifade ettiğimiz gibi, yasa koyucu beyanname verilmesi gereken tarih’ten, “son gün”ü yani 25 Nisan’ı hedefleseydi; Kanun’da açıkça “beyanname verilmesi gereken son gün” ifadesi yer alırdı. Yasa’da “beyanname verilmesi gereken son gün” ifadesinin yer almaması gayet doğrudur. Şöyle ki; aksi takdirde yasa koyucu kendi kendisi ile çelişmiş olurdu ve sanki 25 Nisan’dan önce beyanname verilmesini istemiyormuş gibi bir duruma düşerdi.

Yasa koyucunun muradı, niyeti, amacı Vergi İdaresi’nin ki gibi olsaydı; 25 Nisan’dan önce beyanname verenleri cezalandırmış olur veya hiçbir anlamı ve gerekçesi olmaksızın 25 Nisan’a kadar mükellefleri beyanname vermemek üzere durdurmuş, mahsup işlemlerini gereksiz yere bekletmiş olurdu.

Ödevlerini zamanında yerine getiren, kurumlar vergisi beyannamesini son günü (25 Nisan) beklemeksizin 10, 15, 20 gün önceden veren bir mükellefin BİR BAŞKA vergi borcunu mahsup yolu ile ödemek istemesinin önüne engel çıkartıp, bu BİR BAŞKA vergi borcu için mükellefin NAKİT para arayışına geçmesini (belki de kredi kullanmasını) arzulamanın ne gibi bir mantığı, amacı olabilir, anlamak mümkün değildir.

Tekrar etmek gerekirse; yasal olarak 01-25 Nisan tarihleri arasında verilebilecek olan Kurumlar Vergisi beyannamesi dolayısı ile dürüst ve vergiye uyumlu mükelleflere verilen % 5’lik vergi indirim hakkının, yaptıkları ikinci bir dürüstlükle beyannamelerini son günü (25 Nisan) beklemeden vermiş olmaları halinde bahse konu indirim haklarını mahsup yolu ile kullandırılmamanın mantıken ve yasal olarak bir izahı bulunmamaktadır.

Son günü beklemeden beyanname verenler maalesef vergi daireleri tarafından cezalandırılmaktadır.

Vergi İdaresi’nin düşüncesinin arkasında eğer; beyannameler 25 Nisan’a kadar mükellef tarafından değiştirilebilir, düzeltilebilir gibi bir şey var ise, bu da tamamen yersiz bir düşüncedir. İdarenin her zaman bu tür bilinçli / bilinçsiz yapılacak haksız mahsupları tespit imkanı vardır, haksız yapılan mahsup işlemini her zaman iptal edilebilir, gerekli cezai işlemleri uygulayabilir.

Devletimiz bir taraftan dürüst ve düzgün mükellefleri % 5 vergi indirimi ile ödüllendirirken, diğer taraftan da aynı düzgün ve dürüst mükellefin “son günü beklemeden beyanname vermesini” bir anlamda cezalandırmaktadır.

ÇİFTE CEZALANDIRMA

Söz konusu cezalandırma, münhasıran bu mahsup işleminin yapılmamasından ibaret kalmamakta, aynı zamanda mükelleflerin (mahsubun iptalinden kaynaklı, vergi borcunu süresinde ödememekten ortaya çıkan şartların ihlali sebebiyle) gelecek 3 yılda bahse konu % 5’lik kurumlar vergisi indirim hakkını yitirmesi sonucunu da doğurmaktadır.

Bu durum da; mahsup işleminin yapılmamasının ardından, ikinci ve daha ağır bir cezalandırma anlamına gelmektedir.

TEBLİĞ NE DİYOR?

Burada son bir hususu da ifade etmekte fayda vardır: Gelir İdaresi Başkanlığı’nın yayımladığı 301 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde (23.12.2017 tarih ve 30279 sayılı Resmi Gazete) konu ile ilgili bir açıklama yer almamaktadır.

Bir açıklamanın bulunmamasını mükellef lehine yorumlamak gerekirse, vergi idaresinin en üst kurumu olan Gelir İdaresi Başkanlığı’nın “Tebliğ” düzeyinde bütün Türkiye’ye bir açıklama yapmamasını bu nitelikteki mahsup işlemlerinin “yapılabileceği” şeklinde anlamak gerekir.

SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere; vergiye uyumlu mükelleflere getirilen % 5’lik vergi indirim imkanının kullanılmasında yasanın aramadığı şartları koymak, dürüst mükelleflere yaptıkları ikinci bir övülesi hareketi (beyannamelerini vermek için son günü beklememek) cezalandırmak anlamına gelecek, indirim hakkını DİĞER vergi borçlarına mahsup etme konusunda sadece vade tarihi kurumlar vergisinin verilmesi gereken son gününü (25 Nisan) takip eden vergi borçları için “uygun görmek”, vadesi 01-25 Nisan tarihine rastlayan DİĞER vergi borçlarına mahsup imkanı tanımamak yasanın lafzı, ruhu ve amacı ile çelişmek, dürüst mükellefler için telafisi imkânsız zararlara yol açmaktadır.

Kaynak: http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/nesimiyasar/024/