GİRİŞ
Katma Değer Vergisi içinde indirim mekanizmasını barındıran bir vergi türüdür. Esasen nihai tüketicilerin ödemiş olduğu vergi aracı mükellefler tarafından tahsil edilerek, vergi dairesine ödenmekte yani mükellefler vergilerin toplanmasına aracılık etmektedir. “Diğer bir deyişle her mükellef kendi müşterisinden satış bedeli yanı sıra tahsil ettiği KDV’den, alımları dolayısıyla yüklendiği KDV’yi indirip aradaki farkı vergi dairesine ödemekte yani vezne görevi ifa etmektedir.” (Mehmet MAÇ, KDV Uygulaması, 2. Baskı, Denet, Bölüm 29.3)
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinde “indirilemeyecek katma değer vergisi” düzenlenmiştir. Maddenin ilk fıkrasında belirtildiği üzere, “Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez.” Yani istisnaya tabi olup satarken vergi tahakkuk ettirmediğimiz teslim ve hizmetlerin alışlarında yüklendiğimiz vergiyi indirim mekanizmasını bir nevi bozduğumuz/kestiğimiz için indirime konu edememekteyiz. Çalışmamızın geri kalan kısmında yukarıda anlatmaya çalıştığımız indirime/iadeye konu edilecek/edilemeyecek istisna hükümlerini derli toplu olarak vermeye çalışacağız.
- TAM ve KISMİ İSTİSNA AYRIMI
Katma değer vergisi kanununda istisna içeren maddeler sırasıyla şöyledir:
-Md 11: Mal ve Hizmet İhracatı istisnası,
-Md 13: Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna,
-Md 14: Transit taşımacılık istisnası,
-Md 15: Diplomatik istisnalar ve
– Md 17: Kültür, Eğitim, Sosyal ve Askeri Amaçlı istisnalar ile diğer muhtelif istisnalar.
Yine 01.01.2019 tarihinden geçerli olan düzenlemeyle yukarıdaki fıkra hükmüne “(Bu Kanunun 17’nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç)” ibaresi eklenerek -bu tarihten önce indirime konu edemediğimiz- sayılan bentlerde düzenlenen istisnalar sebebiyle yüklendiğimiz vergilerin indirilebileceğine hükmedilmiştir.
Ayrıca Kanun’un 32’nci maddesinde “Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17’nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur” denilmektedir.
Yukarıda yer verilen hüküm gereği Kanun’un 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17’nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendinde yer verilen istisnalar dolayısıyla yüklendiğimiz vergileri indirebileceğimiz gibi, indiremediğimiz vergi tutarını ise iade olarak talep edebileceğiz. İşte bu yüzden burada sayılan istisnalar tam istisna olarak adlandırılmaktadır.
Kanun’un 17’inci maddesinin 4/s bendi hariç, bu maddede düzenlenen istisnalara ilişkin olarak yüklendiğimiz vergiyi Kanun’un 30’uncu maddesi gereği indirime ve iadeye konu edemeyeceğimiz istisnalar ise kısmi istisna olarak adlandırılmaktadır. Kısmi istisnalara ilişkin daha önce indirim hesaplarına alınan KDV, istisna kapsamında teslim veya hizmet gerçekleştirildikten sonra ilave edilecek KDV olarak dikkate alınacaktır.
Genel hareket noktamız bu olmakla birlikte 17’nci maddede sayılan muhtelif istisnalarda 30’ncu madde hükümlerinin uygulanmayacağına yer verilmiştir. Yani kısmi istisna içinde sayılan bazı istisnalara ilişkin yüklendiğimiz vergileri indirime konu edebilmekteyiz.
- TÜRLERİNE GÖRE İNDİRİME KONU EDİLEBİLECEK VE EDİLEMEYECEK İSTİSNALAR
Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere konuya ilişkin hükümler mevzuat yazınında dağınık bir şekilde yer almaktadır. İndirime konu edilebilecek ve edilemeyecek istisna hükümleri aşağıdaki tablomuzda toplulaştırılmış olarak yer almaktadır.
| İstisna Maddesi | İndirime Konu Edilebilir Mi? | İadeye Konu Edilebilir Mi? |
| Md 11– Mal ve Hizmet İhracatı | Evet | Evet |
| Md 13– Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna | Evet | Evet |
| Md 14– Transit Taşımacılık | Evet | Evet |
| Md 15– Diplomatik İstisnalar | Evet | Evet |
| Md 17/1- Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamesiyle kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıfların; a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri, b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri, | Hayır | Hayır |
| Md 17/2 – Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar | ||
| Md 17/2 a) Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve engelli bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetler. e) Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının, kanunlarla kendilerine verilen görev gereği ve kuruluş amaçlarına uygun ruhsat, izin, onay ve benzeri hizmetleri ile bu hizmetlerle ilgili olarak kullanılacak basılı kâğıtların bu kuruluşlar tarafından teslimi (motorlu taşıtlar tescil plaka teslimleri hariç), | Hayır | Hayır |
| Md 17/2 b) 8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, 24/3/1950 tarihli ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30/4/1992 tarihli ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50’sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları, birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi, c) Yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım kurumlarına, bu maddenin 1 numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapacakları teslim ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler. Maliye d) 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu projelendirmelerden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler. | Evet | Hayır |
| Md 17/3 Askerî Amaç Taşıyan İstisnalar a) Askerî fabrika, tersane ve atölyeler, orduevi ve bağlı şubeleri, askerî gazinolar, kışla gazinoları, vardiya yatakhaneleri ve bunların müştemilatı, özel, yerel ve kış eğitim merkezleri, askerî kantinler ve askerî müzelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler ile bu kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri | Hayır | Hayır |
| Md 17/4 Diğer İstisnalar | ||
| Md 17/4a Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf esnaf ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler | Hayır | Hayır |
| Md 17/4b Gelir Vergisi Kanununa göre gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler ile aynı Kanunun 66 ncı maddesine göre vergin muaf olan serbest meslek erbabı tarafından yapılan teslim ve hizmetler | Hayır | Hayır |
| Md 17/4ç Uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışından alınan roaming hizmetleri ile bu hizmetlerin Türkiye’deki müşterilere yansıtılması | Hayır | Hayır |
| Md 17/4d İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okullarda kantin olarak belirlenen alanların okul aile birlikleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı GVK’nın 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri | Hayır | Hayır |
| Md 17/4e BSMV kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile KVK’nın 7’nci maddesinin (24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri | Hayır | Hayır |
| Md 17/4f Darphane ve Damga Matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler | Hayır | Hayır |
| Md 17/4g Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi, döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil(elde edilen faiz gelirleri ile sınırlı olmak üzere tahvil satın almak suretiyle verilen finansman hizmetleri dâhil),varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları, Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarının teslimi | Hayır | Hayır |
| Md 17/4h Ziraî amaçlı su teslimleri ile köy tüzel kişiliklerince köyde ikamet edenlere yapılan ticarî amaçlı olmayan perakende içme suyu teslimleri, kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler | Hayır | Hayır |
| Md 17/4j Boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri | Hayır | Hayır |
| Md 17/4k Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimleri | Hayır | Hayır |
| Md 17/4l 30.1.2002 tarihli ve 4743 sayılı Kanun hükümlerine göre kurulan varlık yönetim şirketlerinin bankalar, özel finans kurumları ve diğer mali kurumlardan devraldığı alacakların tahsili amacıyla bu alacakların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ile aynı Kanuna göre finansal yeniden yapılandırma çerçeve anlaşmaları hükümleri kapsamında yeniden yapılandırılan borçların ödenmemesi nedeniyle bu borçların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi | Hayır | Hayır |
| Md 17/4m Bankalar Kanunu uyarınca; mal ve hakların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna teslimi ile bunların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi, bu Fonun devraldığı alacakların tahsili amacıyla, bunların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ve temettü hariç ortaklık haklarıyla yönetim ve denetimleri devralınan şirketlerin aktiflerinin Fon alacaklarının tahsili amacıyla (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) teslimi | Hayır | Hayır |
| Md 17/4n Basın, Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğüne verilen haber hizmetleri | Hayır | Hayır |
| Md 17/4o Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması | Hayır | Hayır |
| Md 17/4p Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile TOKİ Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimleri, belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler | Hayır | Hayır |
| Md 17/4ş 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 38/A maddesinde tanımlanan konut finansmanı amacıyla teminat gösterilen veya ipotek konulan konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, ipotek finansmanı kuruluşları ya da üçüncü kişilere teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışlar dahil) ile bu şekilde alınan konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı veya ipotek finansmanı kuruluşları tarafından teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışı dahil) | Hayır | Hayır |
| Md 17/4v 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu uyarınca oluşturulan Sigorta Tahkim Komisyonu tarafından münhasıran uyuşmazlıkların çözümüne ilişkin olarak verilen hizmetler | ||
| Md 17/4c Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri | Evet | Hayır |
| Md 17/4ı Serbest bölgelerde verilen hizmetler ile serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri | Evet | Hayır |
| Md 17/4i Varlık ve hakların, Türkiye Varlık Fonu ve alt fonlara devri ile bu varlık ve hakların Türkiye Varlık Fonu Yönetimi A.Ş. tarafından yönetilmesi suretiyle yapılan teslim ve hizmetler | Evet | Hayır |
| Md 17/4ö Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri | Evet | Hayır |
| Md 17/4r Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve teslimi | Evet | Hayır |
| Md 17/4t 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin, 1 inci maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (d) alt bendi ile 13 üncü maddenin birinci fıkrasının (ğ) bendinde belirtilen işlemler hariç olmak üzere, ürün ihtisas borsaları ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığından ürün senedi alım-satımı konusunda izin alan ticaret borsaları aracılığıyla teslimleri | Evet | Hayır |
| Md 17/4u Her türlü varlık ve hakkın, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme süresi sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine devri ile bu varlık ve hakların varlık kiralama şirketlerince kiralanması ve devralınan kuruma devri | Evet | Hayır |
| Md 17/4y 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri | Evet | Hayır |
| Md 17/4z 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/B maddesi kapsamındaki araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışı | Evet | Hayır |
| Md 17/4s Engellilerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları | Evet | Evet |
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58’inci maddesinde, “mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez” denilmektedir. İndirim mekanizması içinde indirebileceğimiz vergi tutarını gider olarak indiremeyiz. Bu maddenin mefhumu muhalifinden indirime konu edemediğimiz vergi tutarını ise gider olarak kabul edebileceğini anlamamız gerekir. O yüzden 17’nci maddedeki muhtelif istisnalarda, “istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır” ibaresi yer almaktadır.
SONUÇ
Yukarıdaki açıklamalarımızdan da görüleceği üzere, istisnalar dolayısıyla yüklenilen vergiler prensip olarak indirilemezken, kimi istisnalarda sadece indirime kimi istisnalarda ise hem indirime hem de indirim yoluyla giderilemeyen verginin iadesine izin verilmektedir. Katma Değer vergisinin yapısı gereği indirime konu edilemeyen vergilerin ise nihayetinde gider olarak dikkate alınabileceği tabiidir. Ancak bu kapsamdaki vergilerin birçoğu Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alınacaktır. Çalışmamızda ana başlıklar halinde verilen istisnalara ilişkin uygulamanın detayı için kanun metni ve KDV Uygulama Genel Tebliğlerinin ilgili kısımlarına bakılması gerekmektedir.
Kaynak : https://www.bilgilidenetim.com/ymm-rafet-kalkan-yuklenilen-katma-deger-vergisinin-indirime-iadeye-konu-edilebilecegi-veya-edilemeyecegi-istisnalar.html
